Ein Einzelunternehmer möchte sein Unternehmen künftig als GmbH führen. Maschinen, Mitarbeiter, Kundenverträge, Forderungen und Verbindlichkeiten sollen auf die neue Gesellschaft übergehen. Das Betriebsgrundstück möchte er dagegen behalten und anschließend an die GmbH vermieten. Außerdem benötigt er privat Liquidität und möchte sich bei der Umwandlung 200.000 Euro auszahlen lassen. Drei Jahre später ist ein Verkauf der GmbH denkbar.
Auf den ersten Blick klingt das nach einer Standardgestaltung: Unternehmen zum Buchwert in die GmbH einbringen, Grundstück zurückbehalten, GmbH-Anteile erhalten und weitermachen. Tatsächlich stecken in diesem einen Sachverhalt nahezu sämtliche klassischen Prüfungsfallen des § 20 UmwStG. Das Grundstück kann die gesamte Buchwerteinbringung gefährden, die Barzahlung muss gegen die Grenzen für sonstige Gegenleistungen geprüft werden, ein negatives Betriebsvermögen kann einen Buchwertansatz verhindern und ein späterer Anteilsverkauf kann über § 22 UmwStG rückwirkend Steuern für das ursprüngliche Einbringungsjahr auslösen.
Gerade deshalb eignet sich der Fall hervorragend für die Steuerfachwirtprüfung. Wer § 20 UmwStG nur als Vorschrift zur „steuerneutralen Umwandlung in eine GmbH“ gelernt hat, wird bei solchen Fällen schnell falsch abbiegen.
Der Ausgangsfall
Unternehmer A betreibt seit vielen Jahren einen Produktionsbetrieb als Einzelunternehmen. Zum geplanten Einbringungsstichtag ergeben sich vereinfacht folgende Werte:
| Wirtschaftsgut | Steuerlicher Buchwert | Gemeiner Wert |
|---|---|---|
| Betriebsgrundstück | 300.000 € | 1.200.000 € |
| Maschinen und Anlagen | 250.000 € | 500.000 € |
| Vorräte und Forderungen | 300.000 € | 300.000 € |
| selbst geschaffener Firmenwert | 0 € | 800.000 € |
| Summe Aktiva | 850.000 € | 2.800.000 € |
| Verbindlichkeiten | –450.000 € | –450.000 € |
| Betriebsvermögen | 400.000 € | 2.350.000 € |
Im Unternehmen befinden sich damit stille Reserven einschließlich Firmenwert von 1,95 Millionen Euro. Genau diese stillen Reserven möchte A bei der Einbringung nicht sofort versteuern.
Er plant deshalb eine Einbringung nach § 20 UmwStG.
Damit beginnt die Prüfung – nicht endet sie.
Prüfungsschritt 1: § 20 UmwStG ist keine automatische „Umwandlungsvorschrift“
Der erste typische Fehler besteht darin, sofort über Buchwerte nachzudenken. Vorher muss geprüft werden, ob § 20 UmwStG überhaupt anwendbar ist.
Die Vorschrift erfasst insbesondere die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, wenn der Einbringende dafür neue Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält. Steuerlich handelt es sich um eine Sacheinlage.
§ 20 UmwStG überträgt das Unternehmen dabei nicht selbst. Der zivilrechtliche Weg muss separat funktionieren. Denkbar sind beispielsweise eine Sachgründung, eine Sachkapitalerhöhung oder – sofern die gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen vorliegen – ein Vorgang nach dem Umwandlungsgesetz. Auch der aktuelle Umwandlungssteuererlass betont, dass gesellschaftsrechtlich erforderliche Umwandlungsvorgänge zivilrechtlich zulässig und wirksam sein müssen.
Für die Prüfung bedeutet das: Zivilrechtlichen Übertragungsvorgang und steuerliche Bewertung niemals vermischen.
Prüfungsschritt 2: A muss neue GmbH-Anteile erhalten
Das klingt banal, wird aber erstaunlich häufig übersehen. Die bloße Übertragung eines Unternehmens auf eine GmbH reicht für § 20 UmwStG nicht aus. Der Einbringende muss zumindest teilweise neue Gesellschaftsanteile als Gegenleistung erhalten.
Das Bundesfinanzministerium stellt im Umwandlungssteuererlass ausdrücklich klar, dass neue Anteile grundsätzlich nur bei einer Gesellschaftsgründung oder einer Kapitalerhöhung entstehen. Eine verdeckte Einlage in eine bereits bestehende GmbH erfüllt diese Voraussetzung gerade nicht.
Hat A beispielsweise bereits eine A-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter er ist, und überträgt er sein Einzelunternehmen einfach zusätzlich auf diese Gesellschaft, ohne das Stammkapital zu erhöhen und neue Anteile zu erhalten, darf nicht reflexartig § 20 UmwStG angewendet werden. Eine steuerlich saubere Gestaltung kann deshalb eine Sachkapitalerhöhung erforderlich machen.
Dass A die GmbH ohnehin zu 100 Prozent gehört, ersetzt das Tatbestandsmerkmal nicht.
Prüfungsschritt 3: Das Grundstück kann die gesamte Buchwerteinbringung zerstören
Nun kommt die entscheidende Falle des Ausgangsfalls. A möchte das Betriebsgrundstück nicht auf die GmbH übertragen. Er möchte Eigentümer bleiben und es künftig vermieten.
Ob das funktioniert, hängt nicht allein vom Wert des Grundstücks ab. Entscheidend ist, ob es eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des einzubringenden Betriebs darstellt.
Der Umwandlungssteuererlass ist hierzu ausgesprochen klar: Eine Einbringung eines Betriebs nach § 20 UmwStG liegt nur vor, wenn sämtliche Wirtschaftsgüter übertragen werden, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören. Eine bloße Nutzungsüberlassung an die GmbH reicht ausdrücklich nicht aus. Fehlt eine wesentliche Betriebsgrundlage, liegen die Voraussetzungen einer Betriebsübertragung nach § 20 UmwStG grundsätzlich nicht vor und die stillen Reserven des übertragenen Vermögens können aufzudecken sein.
Genau deshalb ist das Grundstück im Prüfungsfall zuerst funktional zu beurteilen. Befinden sich dort beispielsweise die speziell eingerichteten Produktionshallen und bildet das Grundstück die räumliche Grundlage des gesamten Produktionsbetriebs, spricht viel für eine wesentliche Betriebsgrundlage. Handelt es sich dagegen um austauschbare Flächen ohne besondere betriebliche Bedeutung, kann die Beurteilung anders ausfallen.
Die Höhe der stillen Reserve von 900.000 Euro allein entscheidet diese Frage nicht.
Vermieten an die GmbH rettet § 20 UmwStG nicht
A könnte argumentieren, dass sich wirtschaftlich kaum etwas ändert. Das Grundstück bleibt dem Betrieb schließlich erhalten, weil er es langfristig an seine eigene GmbH vermietet.
Für § 20 UmwStG genügt das gerade nicht. Der Umwandlungssteuererlass verlangt bei einer wesentlichen Betriebsgrundlage deren Übertragung auf die Kapitalgesellschaft; die bloße Nutzungsüberlassung reicht nicht aus.
Gleichzeitig kann durch die Vermietung ein völlig neues steuerliches Problem entstehen: eine Betriebsaufspaltung. Eine solche liegt nach den Einkommensteuer-Hinweisen grundsätzlich vor, wenn einer Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen wird und zusätzlich eine personelle Verflechtung besteht, durch die derselbe geschäftliche Wille in Besitz- und Betriebsunternehmen durchgesetzt werden kann.
Bei einem Einzelunternehmer, der Alleineigentümer des Grundstücks und gleichzeitig Alleingesellschafter der GmbH ist, muss deshalb die Betriebsaufspaltung zwingend mitgeprüft werden. Sie kann dazu führen, dass die Grundstücksvermietung gewerbliche Einkünfte erzeugt und Grundstück sowie GmbH-Anteile steuerlich im Besitzunternehmen gebunden bleiben.
Für die Klausur entscheidend ist jedoch: Eine mögliche Betriebsaufspaltung heilt nicht automatisch die fehlende Übertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage für § 20 UmwStG. Es handelt sich um zwei unterschiedliche Prüfungskomplexe.
Prüfungsschritt 4: Der Buchwert ist nicht der gesetzliche Normalfall
Angenommen, A entscheidet sich deshalb, auch das Betriebsgrundstück auf die GmbH zu übertragen. Nun sind die sachlichen Voraussetzungen eines eingebrachten Betriebs erfüllt.
Jetzt kommt der nächste häufige Fehler: „§ 20 UmwStG bedeutet Buchwertfortführung.“
Nein.
Nach § 20 Abs. 2 UmwStG muss die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert ansetzen. Der Buchwert oder ein Zwischenwert ist ein steuerliches Wahlrecht, das nur auf Antrag und bei Erfüllung weiterer Voraussetzungen genutzt werden kann. Unter anderem muss die spätere Körperschaftsteuerverstrickung sichergestellt sein, das deutsche Besteuerungsrecht darf nicht ausgeschlossen oder beschränkt werden und die weiteren gesetzlichen Grenzen müssen eingehalten werden.
Im Ausgangsfall beträgt der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens 400.000 Euro, der gemeine Wert dagegen 2,35 Millionen Euro. Ohne wirksamen Buchwert- oder Zwischenwertantrag würden damit stille Reserven von 1,95 Millionen Euro realisiert.
Genau deshalb ist der Antrag kein nebensächlicher Formalismus. § 20 Abs. 2 UmwStG verlangt, dass er spätestens mit der erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beziehungsweise der entsprechenden steuerlichen Bilanz der übernehmenden Gesellschaft beim zuständigen Finanzamt gestellt wird.
Buchwert heißt Steuerstundung, nicht Steuerfreiheit
Wird das Betriebsvermögen mit 400.000 Euro fortgeführt, verschwinden die stillen Reserven nicht. Sie werden lediglich nicht im Zeitpunkt der Einbringung besteuert.
Die GmbH übernimmt die niedrigen steuerlichen Werte. Die stillen Reserven bleiben damit steuerlich verstrickt. Verkauft die GmbH später beispielsweise das Grundstück für 1,2 Millionen Euro, obwohl es mit 300.000 Euro in ihrer Steuerbilanz steht, wird die darin enthaltene stille Reserve grundsätzlich auf Ebene der GmbH realisiert.
Die steuerneutrale Einbringung ist deshalb wirtschaftlich eine Fortführung der Steuerverhaftung, keine Steueramnestie.
Gerade dieser Gedanke hilft in Klausuren: Der Gesetzgeber erlaubt die Verschiebung der Besteuerung nur, wenn die spätere deutsche Besteuerung grundsätzlich erhalten bleibt. Genau deshalb enthält § 20 Abs. 2 UmwStG entsprechende Voraussetzungen.
Prüfungsschritt 5: Negatives Betriebsvermögen kann den Buchwertansatz verhindern
Nun verändern wir den Fall. A hat vor der Einbringung erhebliche Bankdarlehen aufgenommen. Statt 450.000 Euro betragen die übergehenden Verbindlichkeiten nun eine Million Euro. Den Aktiva mit Buchwerten von 850.000 Euro stehen damit Passiva von einer Million Euro gegenüber.
Der steuerliche Nettobuchwert beträgt minus 150.000 Euro.
Eine einfache Buchwertfortführung ist dann nicht möglich. § 20 Abs. 2 UmwStG verlangt, dass die Passivposten die Aktivposten für den begünstigten Wertansatz nicht übersteigen. Das BMF erläutert hierzu, dass bei negativem Betriebsvermögen eine zwingende Aufstockung erforderlich sein kann.
Im vereinfachten Fall müssten die steuerlichen Aktivwerte daher mindestens um 150.000 Euro erhöht werden, damit sich Aktiva und Passiva ausgleichen. Dadurch entsteht beim Einbringenden bereits ein entsprechender Einbringungsgewinn.
Die Klausurformulierung „Die Einbringung soll zum Buchwert erfolgen“ ist deshalb niemals eine Feststellung des Ergebnisses. Sie beschreibt lediglich den Wunsch des Steuerpflichtigen.
Prüfungsschritt 6: Darf A gleichzeitig 200.000 Euro ausgezahlt bekommen?
A möchte nicht ausschließlich GmbH-Anteile erhalten. Zusätzlich sollen 200.000 Euro an ihn fließen.
Auch das führt nicht automatisch zum vollständigen Verlust der Buchwertfortführung. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 UmwStG erlaubt sonstige Gegenleistungen innerhalb bestimmter Grenzen. Maßgeblich sind 25 Prozent des Buchwerts oder alternativ 500.000 Euro, wobei dieser absolute Betrag höchstens bis zur Höhe des Buchwerts reicht. Das BMF bezeichnet diese Alternativen ausdrücklich als Meistbegünstigungsregelung.
Im Ausgangsfall beträgt der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens 400.000 Euro. 25 Prozent davon wären lediglich 100.000 Euro. Die alternative Grenze von 500.000 Euro wird jedoch auf den Buchwert von 400.000 Euro begrenzt. Damit kann eine sonstige Gegenleistung von 200.000 Euro im vereinfachten Ausgangsfall innerhalb der gesetzlichen Grenze liegen.
Das ist eine typische Prüfungsfalle. Wer lediglich „25 Prozent von 400.000 Euro = 100.000 Euro“ berechnet und anschließend die Barzahlung für schädlich erklärt, übersieht die alternative absolute Grenze.
Wird die zulässige Grenze überschritten, ist die Rechtsfolge ebenfalls differenzierter als ein vollständiger Absturz aus § 20 UmwStG. Es kann vielmehr zu einem zwingenden höheren Wertansatz und damit zu einer anteiligen Aufdeckung stiller Reserven kommen. Der Umwandlungssteuererlass zeigt dies anhand eigener Berechnungsbeispiele.
Prüfungsschritt 7: Der steuerliche Stichtag kann zurückwirken – aber nicht alles wirkt rückwirkend
Auch der Einbringungszeitpunkt gehört in eine vollständige Lösung. Grundsätzlich erfolgt die Einbringung steuerlich zu dem Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum auf die GmbH übergeht. Bei Einzelrechtsnachfolge ist regelmäßig der vertraglich vereinbarte Übergang von Nutzen und Lasten entscheidend.
Unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG kann der steuerliche Übertragungsstichtag auf Antrag um bis zu acht Monate zurückbezogen werden. Der aktuelle Umwandlungssteuererlass bestätigt diese Achtmonatsfrist.
Die Rückwirkung darf aber nicht überdehnt werden. Ein Geschäftsführeranstellungsvertrag, Mietvertrag oder Darlehensvertrag zwischen A und seiner GmbH gilt nicht allein wegen des rückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtags ebenfalls rückwirkend als abgeschlossen. Das BMF weist darauf ausdrücklich hin.
In einer anspruchsvollen Prüfung können deshalb steuerlicher Übertragungsstichtag und tatsächlicher Beginn eines Geschäftsführergehalts auseinanderfallen.
Prüfungsschritt 8: Umsatzsteuer separat prüfen
Ertragsteuerlich kann § 20 UmwStG erfüllt sein. Damit ist die Umsatzsteuer noch nicht automatisch erledigt.
§ 1 Abs. 1a UStG bestimmt, dass Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Eine solche Geschäftsveräußerung kann insbesondere vorliegen, wenn ein Unternehmen oder ein gesondert geführter Betrieb im Ganzen in eine Gesellschaft eingebracht wird. Die Erwerberin tritt umsatzsteuerlich an die Stelle des bisherigen Unternehmers.
Wird im Ausgangsfall tatsächlich der funktionsfähige Produktionsbetrieb auf die GmbH übertragen und von ihr fortgeführt, liegt die Prüfung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nahe. Trotzdem muss diese Voraussetzung eigenständig geprüft werden. Die ertragsteuerliche Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG und die umsatzsteuerliche Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG sind zwei verschiedene Rechtsfragen.
Gerade bei zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern darf deshalb nicht einfach von einem Steuergebiet auf das andere geschlossen werden.
Prüfungsschritt 9: Das Grundstück bringt die Grunderwerbsteuer ins Spiel
Nachdem A erkannt hat, dass das funktional wesentliche Betriebsgrundstück für die Einbringung nach § 20 UmwStG möglicherweise mitübertragen werden muss, entsteht das nächste Problem: Die Übertragung eines inländischen Grundstücks auf eine GmbH kann grundsätzlich einen grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 GrEStG darstellen.
Der Buchwertansatz nach dem Umwandlungssteuergesetz enthält keine allgemeine Befreiung von der Grunderwerbsteuer. Ertragsteuerliche Steuerneutralität bedeutet deshalb keineswegs automatisch grunderwerbsteuerliche Neutralität.
Zwar kennt § 6a GrEStG eine Steuervergünstigung für bestimmte konzerninterne Umstrukturierungen und Einbringungen. Diese setzt jedoch eigene Voraussetzungen voraus, unter anderem hinsichtlich der beteiligten Unternehmen und grundsätzlich einer mindestens 95-prozentigen Beteiligung innerhalb der gesetzlichen Vor- und Nachbehaltenszeiträume. Ob die Regelung im konkreten Einbringungsfall greift, muss deshalb gesondert geprüft werden.
Genau das macht Grundstücke bei Umwandlungen so gefährlich: Ertragsteuerlich möchte man sie möglicherweise zwingend mitübertragen, während gerade diese Übertragung eine eigenständige Grunderwerbsteuerprüfung auslöst.
Prüfungsschritt 10: Drei Jahre später verkauft A seine GmbH – und die Vergangenheit kommt zurück
A hat schließlich das gesamte Einzelunternehmen einschließlich Grundstück steuerlich zum Buchwert von 400.000 Euro in die GmbH eingebracht. Der gemeine Wert betrug 2,35 Millionen Euro.
Drei volle Zeitjahre später erhält A ein attraktives Angebot und verkauft sämtliche GmbH-Anteile.
Jetzt greift § 22 Abs. 1 UmwStG. Werden die bei einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert, kann rückwirkend ein Einbringungsgewinn I im ursprünglichen Einbringungsjahr entstehen. Dieser vermindert sich für jedes vollständig abgelaufene Zeitjahr um ein Siebtel. Die spätere Veräußerung ist insoweit ein rückwirkendes Ereignis.
Im vereinfachten Ausgangsfall betrugen die zunächst nicht versteuerten stillen Reserven 1,95 Millionen Euro. Sind bei der Veräußerung genau drei volle Zeitjahre abgelaufen und bleiben weitere Besonderheiten sowie Übertragungskosten außer Betracht, verbleiben noch vier Siebtel:
1.950.000 € × 4/7 = rund 1.114.286 €.
Dieser Betrag kann rückwirkend im Jahr der ursprünglichen Einbringung als Einbringungsgewinn I steuerpflichtig werden. Besonders unangenehm: § 22 Abs. 1 UmwStG schließt hierfür die Begünstigungen des § 16 Abs. 4 und § 34 EStG ausdrücklich aus.
Der Verkauf drei Jahre später verändert damit eine Steuerfestsetzung der Vergangenheit.
Die eigentliche Sperrfristfalle ist manchmal nicht der Verkauf, sondern der 31. Mai
§ 22 UmwStG enthält außerdem eine Formalie, die in Ausbildung und Praxis enorme Bedeutung hat. Der Einbringende muss in den sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt jährlich spätestens bis zum 31. Mai nachweisen, wem die sperrfristbehafteten Anteile zuzurechnen sind.
Wird dieser Nachweis nicht erbracht, behandelt das Gesetz die entsprechenden Anteile grundsätzlich so, als wären sie veräußert worden.
Damit kann eine formal fehlerhafte Nachweisführung dieselbe zentrale Steuerfolge auslösen, die eigentlich mit einer schädlichen Anteilsveräußerung verbunden ist.
Wer § 22 UmwStG lediglich als „Sieben Jahre darf man die GmbH nicht verkaufen“ lernt, hat deshalb nur die Hälfte der Vorschrift verstanden.
Der Fall zeigt die richtige Prüfungsreihenfolge
Die größte Schwierigkeit von § 20 UmwStG liegt nicht in einer einzelnen Berechnung. Sie liegt darin, dass mehrere Prüfungen in der richtigen Reihenfolge durchgeführt werden müssen.
Zuerst muss festgestellt werden, was überhaupt übertragen wird und ob Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil vorliegen. Anschließend ist zu prüfen, ob alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übergehen und ob tatsächlich neue Gesellschaftsanteile gewährt werden. Erst danach stellt sich die Bewertungsfrage nach gemeinem Wert, Buchwert oder Zwischenwert. Negative Buchwerte und sonstige Gegenleistungen können das Bewertungswahlrecht zusätzlich begrenzen. Danach folgen die eigenständigen Prüfungen von Umsatzsteuer, Grunderwerbsteuer und gegebenenfalls Gewerbesteuer sowie schließlich die siebenjährige Nachversteuerungs- und Nachweisproblematik des § 22 UmwStG.
Gerade das Betriebsgrundstück zeigt, warum steuerliche Gestaltung selten nur aus einer einzelnen Steuerart heraus gedacht werden darf. Bleibt es zurück, kann § 20 UmwStG scheitern und gleichzeitig eine Betriebsaufspaltung entstehen. Wird es übertragen, kann die ertragsteuerliche Einbringung funktionieren, dafür muss die Grunderwerbsteuer geprüft werden.
Und selbst wenn am Einbringungstag alles steuerneutral funktioniert, ist der Fall noch nicht beendet.
Eine Buchwerteinbringung nach § 20 UmwStG ist deshalb keine punktuelle Transaktion. Sie ist steuerlich eine Gestaltung mit jahrelanger Nachwirkung. Der Einbringende verschiebt die Besteuerung stiller Reserven in die Zukunft und erhält dafür eine Reihe von Voraussetzungen und Bindungen.
Genau das sollte man sich für die Prüfung merken: Nicht die GmbH-Gründung ist der schwierige Teil. Schwierig ist die Frage, ob das Unternehmen vollständig eingebracht wurde, welche Werte fortgeführt werden dürfen und ob die Steuerneutralität auch Jahre später noch Bestand hat.
Wer diese drei Ebenen sauber trennt, kann selbst komplexe §-20-Fälle systematisch lösen.
