Eine Betriebsprüfung endet nicht zwingend mit der Auswertung des Prüfungsberichts und den geänderten Steuerbescheiden. Seit der Modernisierung des Außenprüfungsrechts enthält § 153 Abs. 4 AO eine zusätzliche Berichtigungspflicht, deren praktische Tragweite leicht unterschätzt wird: Wird eine Prüfungsfeststellung unanfechtbar umgesetzt und steckt derselbe Sachverhalt auch in einer anderen Steuererklärung, die gar nicht Gegenstand der Prüfung war, muss diese Erklärung unter den gesetzlichen Voraussetzungen ebenfalls korrigiert werden. Der Gesetzgeber verlagert damit einen Teil der Folgewirkungen einer Betriebsprüfung ausdrücklich auf den Steuerpflichtigen.
Für Steuerberater entsteht daraus eine ungewöhnliche Haftungskonstellation. Der externe Steuerberater ist nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich nicht selbst der nach § 153 AO zur Anzeige und Berichtigung Verpflichtete, nur weil er eine Steuererklärung erstellt oder elektronisch übermittelt hat. Zivilrechtlich kann es jedoch sehr wohl zu seinen Pflichten gehören, die Folgen einer Prüfungsfeststellung für andere von seinem Mandat erfasste Erklärungen zu erkennen, den Mandanten darauf hinzuweisen und die erforderlichen Schritte einzuleiten. Wer nach einer Betriebsprüfung lediglich die Prüfungsjahre korrigiert und anschließend die Akte schließt, könnte deshalb genau die Erklärung übersehen, aus der Jahre später ein Haftungsfall entsteht.
Die Betriebsprüfung kann eine Pflicht für ungeprüfte Jahre auslösen
§ 153 Abs. 4 AO lautet auszugsweise:
„Die Anzeige- und Berichtigungspflicht besteht ferner, wenn Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung unanfechtbar […] umgesetzt worden sind“
und dieselben zugrunde liegenden Sachverhalte auch in einer anderen, nicht geprüften Erklärung zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führen. Entscheidend ist damit nicht, ob das Finanzamt die betreffende andere Erklärung bereits beanstandet hat. Gerade diese Erklärung war definitionsgemäß nicht Gegenstand der abgeschlossenen Außenprüfung.
Die Gesetzesbegründung sagt ausdrücklich, worauf der Gesetzgeber abzielt. Betroffen sein können „andere nicht geprüfte Steuerarten oder Feststellungen“ ebenso wie Folgezeiträume einer während der Außenprüfung geprüften Steuerart. Der Steuerpflichtige soll also eine in der Prüfung endgültig geklärte Behandlung nicht einfach in späteren oder anderweitigen Erklärungen unverändert fortführen.
Praktisch kann daraus eine Art Kettenberichtigung entstehen. Der Begriff steht so nicht im Gesetz, beschreibt die Wirkung aber treffend: Eine verbindliche Prüfungsfeststellung für einen bestimmten Zeitraum kann dazu führen, dass außerhalb des ursprünglichen Prüfungsumfangs weitere bereits eingereichte Erklärungen untersucht und gegebenenfalls berichtigt werden müssen.
Ein Beispiel zeigt, warum die Regelung leicht übersehen wird
Eine GmbH wird für die Jahre 2022 bis 2024 geprüft. Seit Jahren zahlt sie aufgrund desselben Vertrags bestimmte Vergütungen an einen Geschäftspartner und behandelt diese steuerlich nach einem bestimmten Schema. Während die Außenprüfung läuft, wird die Körperschaftsteuererklärung 2025 bereits nach der bisherigen Methode abgegeben. Das Jahr 2025 gehört nicht zum Prüfungszeitraum.
Der Prüfer beanstandet die steuerliche Behandlung der Zahlungen für 2022 bis 2024. Das Unternehmen akzeptiert die Feststellung; sie wird in den entsprechenden Bescheiden umgesetzt und unanfechtbar. Ist der zugrunde liegende Sachverhalt 2025 in entscheidungserheblicher Weise derselbe und führt die Prüfungsfeststellung auch dort zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen, kommt § 153 Abs. 4 AO ins Spiel. Dass das Finanzamt 2025 nicht geprüft und möglicherweise noch überhaupt keine Frage hierzu gestellt hat, beseitigt die gesetzliche Berichtigungspflicht nicht. Genau solche Folgezeiträume nennt die Gesetzesbegründung ausdrücklich als Anwendungsfall.
Das bedeutet zugleich, dass nicht jede Prüfungsfeststellung automatisch sämtliche Folgejahre infiziert. Entscheidend bleibt, ob der den Prüfungsfeststellungen zugrunde liegende Sachverhalt auch in der anderen Erklärung vorhanden ist und dort tatsächlich zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt. Ändern sich Vertrag, tatsächliche Durchführung oder andere entscheidungserhebliche Umstände, muss die steuerliche Beurteilung erneut vorgenommen werden. Der Automatismus lautet also nicht „Prüfer hat einmal anders entschieden, deshalb gilt dies für immer“, sondern: Eine unanfechtbare Prüfungsfeststellung löst für denselben relevanten Sachverhalt eine Prüfung anderer Erklärungen aus.
Der Prüfungsbericht allein löst § 153 Abs. 4 AO noch nicht aus
Eine wichtige Einschränkung steckt im Wort „unanfechtbar“. Der Gesetzgeber verlangt nicht lediglich eine Aussage im Betriebsprüfungsbericht. Die Prüfungsfeststellung muss unanfechtbar in einem Steuerbescheid, einem Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder einem Teilabschlussbescheid nach § 180 Abs. 1a AO umgesetzt worden sein. Die Gesetzesbegründung spricht entsprechend von einem bestandskräftigen Verwaltungsakt.
Das ist verfahrensrechtlich bedeutsam. Gegen den Prüfungsbericht selbst wird kein Einspruch eingelegt; Rechtsbehelfe richten sich gegen die aufgrund der Außenprüfung erlassenen Bescheide. Die Finanzverwaltung weist darauf ausdrücklich hin.
Wird eine streitige Prüfungsfeststellung im Einspruchs- oder Klageverfahren angegriffen, ist daher sorgfältig zu unterscheiden. Der spezielle Tatbestand des § 153 Abs. 4 AO setzt gerade die unanfechtbare Umsetzung voraus. Davon unabhängig kann allerdings § 153 Abs. 1 AO schon vorher Bedeutung erlangen, wenn der Steuerpflichtige tatsächlich erkennt, dass eine andere von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dadurch eine Steuerverkürzung eintreten kann. Die beiden Tatbestände dürfen deshalb nicht einfach gleichgesetzt werden.
Besonders heikel: Der Auslöser kann schon ein Teilabschlussbescheid sein
Die Modernisierung der Außenprüfung hat zusätzlich den Teilabschlussbescheid nach § 180 Abs. 1a AO geschaffen. Einzelne abgrenzbare und bereits abschließend geprüfte Besteuerungsgrundlagen können damit verbindlich festgestellt werden, bevor die gesamte Betriebsprüfung abgeschlossen ist. Der Gesetzgeber wollte Unternehmen und Finanzverwaltung bei isolierbaren Fragen früher Rechtssicherheit ermöglichen.
Weil § 153 Abs. 4 AO den unanfechtbaren Teilabschlussbescheid ausdrücklich als möglichen Auslöser nennt, kann die Folgeberichtigung theoretisch bereits relevant werden, während andere Teile der Betriebsprüfung noch laufen. Die Vorstellung, sämtliche Folgearbeiten könnten erst nach der Schlussbesprechung und dem endgültigen Betriebsprüfungsbericht beginnen, ist daher zu pauschal.
Gerade größere Kanzleien brauchen deshalb einen Prozess, der nicht allein auf das formale Ende einer Außenprüfung abstellt. Wird ein Teilabschlussbescheid bestandskräftig, sollte bereits geprüft werden, ob der zugrunde liegende Sachverhalt in ungeprüften Erklärungen fortwirkt.
Neu ist vor allem, dass der Steuerpflichtige selbst weiterdenken muss
Der Gesetzgeber begründet die Neuregelung ausdrücklich mit einer Beschleunigung künftiger Außenprüfungen. Bei anschlussgeprüften Unternehmen könne die Anpassung späterer Jahresabschlüsse an die Ergebnisse früherer Prüfungen erhebliche Zeit beanspruchen. Deshalb, so die Begründung, habe nun der Steuerpflichtige die notwendigen Anpassungen vorzunehmen.
Das verändert die praktische Logik. Bislang konnte ein Unternehmen bei einem wiederkehrenden Streitpunkt zumindest versucht sein, die bereits eingereichten ungeprüften Folgejahre zunächst unverändert stehen zu lassen und die Behandlung einer späteren Prüfung zu überlassen. § 153 Abs. 4 AO will gerade diese Situation erfassen, sobald die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind.
Hinzu kommt eine Besonderheit des Wortlauts: Während § 153 Abs. 1 AO ausdrücklich daran anknüpft, dass der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit „erkennt“, enthält Absatz 4 dieses zusätzliche subjektive Tatbestandsmerkmal nicht. Er knüpft vielmehr an die unanfechtbare Prüfungsfeststellung und deren Auswirkung auf eine andere Erklärung an.
Seit wann gilt die neue Regel?
Die Anwendungsvorschriften sind komplizierter, als ein Blick auf das Einführungsjahr vermuten lässt. Nach Art. 97 § 37 EGAO ist § 153 Abs. 4 AO grundsätzlich erstmals auf Steuern und Steuervergütungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2024 entstehen. Die Vorschrift kann aber auch ältere Steuern erfassen, wenn die dazugehörige Prüfungsanordnung nach dem 31. Dezember 2024 bekanntgegeben wurde.
Damit ist die Regelung spätestens 2026 kein Zukunftsthema mehr. Außenprüfungen, die jetzt angeordnet oder durchgeführt werden, können unmittelbar in ihren Anwendungsbereich fallen. Besonders bei mehrjährigen Betriebsprüfungen müssen Kanzleien deshalb genau auf die Übergangsvorschrift achten, statt lediglich auf den geprüften Veranlagungszeitraum zu schauen.
Aber haftet dafür wirklich der Steuerberater?
Hier wird es juristisch besonders interessant. § 153 AO richtet sich nicht automatisch persönlich an den externen Steuerberater.
Der aktuelle Anwendungserlass der Finanzverwaltung ist an dieser Stelle sehr deutlich. Hat ein Bevollmächtigter wie ein Steuerberater, Rechtsanwalt oder Wirtschaftsprüfer eine Erklärung vorbereitet, unterschrieben oder elektronisch übermittelt, bleiben grundsätzlich der Steuerpflichtige und die in § 153 Abs. 1 Satz 2 AO genannten Personen zur Berichtigung verpflichtet. Für den externen Berater bestehe insoweit:
„keine Anzeige- und Berichtigungspflicht“
für die Angelegenheiten seiner Mandanten.
Bei einer GmbH trifft die steuerrechtliche Pflicht beispielsweise grundsätzlich auch die nach §§ 34 und 35 AO handelnden Personen, insbesondere den Geschäftsführer. Der externe Steuerberater wird durch das bloße Erstellen der Steuererklärung nicht selbst zum gesetzlichen Erklärungspflichtigen.
Das bedeutet allerdings nicht, dass der Steuerberater das Thema ignorieren darf.
Aus der fehlenden eigenen Steuerpflicht kann trotzdem ein Haftungsfall entstehen
§ 33 StBerG beschreibt die Aufgabe des Steuerberaters ausdrücklich dahingehend, seine Auftraggeber im Rahmen des Mandats in Steuersachen zu beraten und ihnen bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten Hilfe zu leisten. Genau dazu kann die neue Berichtigungspflicht gehören.
Noch deutlicher ist die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Beraterhaftung. Der BGH verlangt von Steuerberatern innerhalb ihres Auftrags eine umfassende Beratung über bedeutsame steuerliche Einzelheiten und ihre Folgen. Der Berater habe dem Mandanten dabei:
„den sichersten Weg zu dem erstrebten steuerlichen Ziel aufzuzeigen“
und sachgerechte Vorschläge zur Umsetzung zu machen.
Hat dieselbe Kanzlei die Betriebsprüfung begleitet, die Änderungsbescheide geprüft und zugleich die Steuererklärungen der Folgejahre erstellt, liegt die Verbindung zur weiteren Berichtigungspflicht besonders nahe. Es wäre haftungsrechtlich schwer erklärbar, wenn eine unanfechtbare Prüfungsfeststellung in der Kanzlei bekannt ist, der identische Sachverhalt in einer von derselben Kanzlei erstellten Folgeerklärung aber ungeprüft stehen bleibt.
Ob daraus in einem konkreten Schadenfall tatsächlich ein Schadensersatzanspruch entsteht, hängt vom Mandatsumfang, einer Pflichtverletzung, Verschulden, Kausalität und dem nachweisbaren Schaden ab. § 280 Abs. 1 BGB enthält hierfür den allgemeinen schadensersatzrechtlichen Ausgangspunkt.
Auch ein beschränktes Mandat ist nicht immer ein Schutzschild
Die Haftungsfrage wird noch interessanter, wenn die Kanzlei nicht mit sämtlichen Steuererklärungen beauftragt ist. Ein eingeschränktes Mandat beseitigt grundsätzlich Pflichten außerhalb dieses Auftrags. Der BGH hat jedoch wiederholt entschieden, dass selbst bei einem beschränkten Steuerberatungsmandat Warnpflichten entstehen können, wenn eine steuerliche Fehlentscheidung bekannt oder für einen durchschnittlichen Berater auf den ersten Blick erkennbar ist und davon ausgegangen werden muss, dass der Mandant die drohenden Nachteile nicht selbst erkennt.
Der BGH formuliert den Grundsatz insbesondere für Gefahren, die in engem Zusammenhang mit dem eigentlichen Auftragsgegenstand stehen. Andererseits muss ein Steuerberater nicht den Spezialberater eines Mandanten überwachen und darf sich unter bestimmten Voraussetzungen darauf verlassen, dass der Mandant in einem anderen Bereich anderweitig fachkundig beraten wird. Die Haftung ist daher keineswegs grenzenlos.
Für § 153 Abs. 4 AO bedeutet das: Die entscheidende Frage lautet nicht nur, wer gesetzlich berichtigen muss, sondern auch, wer innerhalb der konkreten Mandatsbeziehung dafür sorgen musste, dass der Mandant diese Pflicht überhaupt erkennt.
Steuerstrafrecht macht die Sache zusätzlich sensibel
§ 153 AO ist nicht lediglich eine technische Korrekturvorschrift. Die unterlassene Erfüllung einer bestehenden steuerlichen Offenbarungspflicht kann unter bestimmten Voraussetzungen auch steuerstrafrechtliche Bedeutung erlangen.
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfasst denjenigen, der die Finanzbehörden:
„pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt“
und dadurch Steuern verkürzt oder einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt.
Das bedeutet nicht, dass jede verspätete Berichtigung automatisch Steuerhinterziehung ist. § 370 AO setzt insbesondere die strafrechtlichen subjektiven Voraussetzungen voraus. Auch muss gerade eine entsprechende Offenbarungspflicht bestehen. Für den externen Steuerberater ist zusätzlich zu beachten, dass die Finanzverwaltung ihm hinsichtlich der bloßen Erstellung oder Übermittlung von Mandantenerklärungen gerade keine eigene §-153-Pflicht zuschreibt. Beim Geschäftsführer oder einem anderen gesetzlichen Vertreter kann die Situation anders aussehen.
Der BFH hatte bereits vor Einführung des neuen Absatzes 4 darauf hingewiesen, dass die Frage einer eigenen §-153-Pflicht des bloßen steuerlichen Beraters umstritten war. Im Urteil VIII R 27/10 ließ er ausdrücklich offen, ob der Steuerberater selbst zur Berichtigung verpflichtet sein kann. Die heutige Verwaltungsauffassung positioniert sich hierzu klarer und verneint dies für den bloß als Bevollmächtigten tätigen Berater.
Gerade deshalb sollte ein Fachbeitrag Haftung und Steuerstrafrecht nicht vermischen: Der Steuerberater kann zivilrechtlich einen Beratungsfehler begehen, ohne selbst der originäre §-153-Verpflichtete zu sein.
Auch die Festsetzungsverjährung sollte nicht übersehen werden
Eine Anzeige nach § 153 AO kann außerdem Auswirkungen auf die Festsetzungsverjährung haben. § 171 Abs. 9 AO bestimmt, dass bei einer vor Ablauf der Festsetzungsfrist erstatteten Anzeige nach § 153 die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige endet.
Damit ist eine Berichtigung nicht nur materiell-rechtlich relevant. Sie kann dem Finanzamt zugleich zusätzliche Zeit für die steuerliche Auswertung geben. Für Berater gehört deshalb auch die verfahrensrechtliche Prüfung der betroffenen Jahre zur sauberen Bearbeitung.
Der gefährlichste Fehler ist das Schließen der Betriebsprüfungsakte
Aus Kanzleisicht lässt sich aus § 153 Abs. 4 AO vor allem ein organisatorischer Schluss ziehen: Nach einer Betriebsprüfung sollte nicht nur geprüft werden, ob die Änderungsbescheide dem Prüfungsbericht entsprechen. Jede wesentliche unanfechtbare Prüfungsfeststellung sollte zusätzlich darauf untersucht werden, ob derselbe Sachverhalt in bereits abgegebenen, aber ungeprüften Erklärungen vorkommt.
Ein sinnvoller Abschlussprozess kann beispielsweise folgende Punkte erfassen:
| Prüfung nach Abschluss einer Feststellung | Leitfrage |
|---|---|
| Folgejahre | Wurde derselbe Sachverhalt nach dem Prüfungszeitraum fortgeführt? |
| andere Steuerarten | Hat die Feststellung Auswirkungen auf Erklärungen, die nicht geprüft wurden? |
| bereits eingereichte Erklärungen | Wurde während der laufenden BP noch nach der alten Rechtsauffassung erklärt? |
| Teilabschlussbescheide | Ist eine einzelne Feststellung bereits unanfechtbar, obwohl die Gesamtprüfung noch läuft? |
| Änderungen des Sachverhalts | Ist der Folgefall tatsächlich identisch oder haben sich entscheidende Umstände geändert? |
| Mandatsumfang | Wer ist für die betroffene Erklärung beziehungsweise Berichtigung zuständig? |
| Dokumentation | Wurde die Prüfung möglicher Folgewirkungen nachvollziehbar festgehalten? |
Das ist kein gesetzlich vorgeschriebener Kanzleiworkflow. Es ist aber eine naheliegende organisatorische Konsequenz aus der neuen Vorschrift und den allgemeinen haftungsrechtlichen Anforderungen an die steuerliche Beratung.
§ 153 Abs. 4 AO verschiebt die Betriebsprüfung über ihren eigentlichen Prüfungszeitraum hinaus
Genau darin liegt die eigentliche Brisanz der Neuregelung. Der Außenprüfer prüft möglicherweise nur drei Jahre. Seine unanfechtbare Feststellung kann trotzdem Auswirkungen auf Erklärungen haben, die er niemals geprüft hat. Der Gesetzgeber nennt Folgezeiträume und andere nicht geprüfte Steuerarten ausdrücklich als Beispiele und begründet die Vorschrift damit, dass der Steuerpflichtige die notwendigen Anpassungen selbst vornehmen soll.
Für Steuerberater entsteht daraus keine automatische persönliche Berichtigungspflicht nach § 153 AO. Genau diese Einschränkung ist wichtig. Wer daraus jedoch schließt, die Vorschrift sei für die Beraterhaftung irrelevant, dürfte das andere Extrem wählen. Hat die Kanzlei die Betriebsprüfung begleitet und betreut zugleich die betroffenen Folgeerklärungen, gehört die Prüfung der Folgewirkungen regelmäßig sehr nah an den Kern des steuerlichen Mandats. Die BGH-Rechtsprechung verlangt innerhalb dieses Mandats gerade, relevante steuerliche Folgen zu erkennen und den Mandanten vor vermeidbaren Nachteilen zu schützen.
Die eigentliche Haftungsfalle liegt deshalb nicht darin, dass der Steuerberater eine bereits vom Betriebsprüfer korrigierte Erklärung noch einmal berichtigen müsste. Sie liegt genau einen Schritt weiter: Die Prüfung ist abgeschlossen, die Feststellung steht fest – und niemand kontrolliert, wo derselbe Sachverhalt außerhalb des Prüfungsumfangs noch einmal erklärt wurde.
Seit § 153 Abs. 4 AO kann genau dieses Versäumnis erheblich teurer werden.
