Warum die Trennung zwischen GmbH und Gesellschafter über die gesamte Falllösung entscheidet
Wer sich auf die Steuerfachwirtprüfung vorbereitet, wird früher oder später mit der verdeckten Gewinnausschüttung konfrontiert. Das liegt nicht daran, dass die Finanzverwaltung diesem Thema besondere Aufmerksamkeit schenkt oder weil es in der Praxis außergewöhnlich häufig vorkommt. Der eigentliche Grund ist wesentlich einfacher: Kaum ein anderer Sachverhalt eignet sich besser, um das steuerliche Verständnis eines Prüflings zu testen. An einer verdeckten Gewinnausschüttung lässt sich erkennen, ob jemand lediglich Definitionen auswendig gelernt hat oder ob er tatsächlich verstanden hat, wie eine Kapitalgesellschaft steuerlich funktioniert.
Viele Fehler entstehen bereits bei einer grundlegenden Annahme. Unternehmer sprechen häufig von „ihrer GmbH“ und meinen damit wirtschaftlich betrachtet ihr eigenes Unternehmen. Steuerlich ist diese Sichtweise jedoch unzulässig. Die GmbH ist eine eigenständige juristische Person und damit ein eigenständiges Steuersubjekt. Das Vermögen der Gesellschaft gehört nicht dem Gesellschafter. Genau aus diesem Grund prüft die Finanzverwaltung besonders sorgfältig, ob Vermögensvorteile tatsächlich betrieblich veranlasst sind oder ob sie letztlich nur deshalb gewährt wurden, weil eine gesellschaftsrechtliche Beziehung besteht.
Der Fremdvergleich ist das Herzstück jeder Prüfung zur verdeckten Gewinnausschüttung
Die gesamte Problematik der verdeckten Gewinnausschüttung lässt sich auf eine einzige Kernfrage reduzieren: Würde die Gesellschaft einem außenstehenden Dritten dieselben Bedingungen einräumen wie ihrem Gesellschafter? Diese Frage klingt zunächst banal, entscheidet in der Praxis jedoch über erhebliche Steuerzahlungen. Wer diesen Gedanken konsequent verfolgt, wird viele Klausurfälle bereits deutlich strukturierter lösen können als Kandidaten, die sich ausschließlich auf Definitionen konzentrieren.
Rechtlich findet sich die Grundlage in § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn bei der Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung eintritt, diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf den steuerlichen Gewinn auswirkt und kein ordnungsgemäßer Gewinnverteilungsbeschluss vorliegt. In der Prüfung genügt es jedoch nicht, diese Definition wiederzugeben. Entscheidend ist die Fähigkeit, die einzelnen Tatbestandsmerkmale sauber auf einen Sachverhalt anzuwenden und die steuerlichen Folgen sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene des Gesellschafters darzustellen.
Warum Geschäftsführergehälter besonders häufig zu Betriebsprüfungen führen
Ein klassischer Klausurfall betrifft die Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers. Angenommen, eine GmbH erzielt seit Jahren stabile Gewinne und zahlt ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer ein Jahresgehalt von 280.000 Euro. Zusätzlich erhält dieser eine erfolgsabhängige Tantieme von 80.000 Euro, einen hochwertigen Dienstwagen sowie eine umfassende Pensionszusage. Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellt sich heraus, dass Geschäftsführer vergleichbarer Unternehmen bei ähnlicher Unternehmensgröße regelmäßig Gesamtvergütungen zwischen 180.000 und 220.000 Euro beziehen. An dieser Stelle beginnt die eigentliche steuerliche Würdigung.
Der Prüfer interessiert sich nicht dafür, ob der Gesellschafter besonders engagiert arbeitet oder sich für unersetzbar hält. Maßgeblich ist ausschließlich die Frage, ob ein fremder Geschäftsführer unter identischen Bedingungen dieselbe Vergütung erhalten hätte. Kommt die Finanzverwaltung zu dem Ergebnis, dass die Vergütung teilweise unangemessen ist, wird der überhöhte Anteil steuerlich nicht mehr als Betriebsausgabe anerkannt. Genau hier entsteht die verdeckte Gewinnausschüttung.
Die steuerlichen Folgen treffen Gesellschaft und Gesellschafter gleichzeitig
Einer der häufigsten Fehler in Klausuren besteht darin, die Auswirkungen nur auf einer Ebene zu betrachten. Tatsächlich entfaltet die verdeckte Gewinnausschüttung ihre Wirkung sowohl bei der Kapitalgesellschaft als auch beim Gesellschafter. Die GmbH verliert den Betriebsausgabenabzug für den unangemessenen Teil der Zahlung. Dadurch erhöht sich ihr steuerpflichtiger Gewinn, was wiederum zu einer höheren Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer führt.
Gleichzeitig erfolgt beim Gesellschafter regelmäßig eine Umqualifizierung. Der betreffende Betrag wird nicht mehr als Arbeitslohn behandelt, sondern als Kapitalertrag angesehen. Damit entsteht dieselbe wirtschaftliche Zahlung in einem völlig anderen steuerlichen Kontext. Gerade diese doppelte Betrachtung macht die verdeckte Gewinnausschüttung zu einem der anspruchsvollsten und gleichzeitig beliebtesten Prüfungsthemen im gesamten Bereich der Unternehmensbesteuerung.
Warum Prüfer unverzinsliche Darlehen und verbilligte Vermietungen besonders mögen
Nicht jede verdeckte Gewinnausschüttung entsteht über das Geschäftsführergehalt. In der Praxis und in Prüfungen finden sich besonders häufig Fälle rund um Darlehen, Immobilien und sonstige Nutzungsüberlassungen. Gewährt eine GmbH ihrem Gesellschafter beispielsweise ein Darlehen über mehrere Hunderttausend Euro ohne marktübliche Verzinsung, verzichtet die Gesellschaft auf Erträge, die sie bei einem fremden Dritten erzielt hätte. Steuerlich handelt es sich damit um eine verhinderte Vermögensmehrung.
Ähnlich verhält es sich bei Immobilien. Wird eine Immobilie zu deutlich günstigeren Konditionen an den Gesellschafter vermietet als an fremde Dritte, entsteht ebenfalls ein wirtschaftlicher Vorteil. Die eigentliche Schwierigkeit besteht darin, diese Fälle nicht isoliert zu betrachten. Die Prüfung verlangt stets die gleiche Denkweise: Welches Verhalten wäre gegenüber einem außenstehenden Dritten üblich gewesen? Wer diesen Gedankengang konsequent anwendet, erkennt viele vGA-Fälle bereits nach wenigen Minuten.
Mit diesem Prüfungsaufbau lassen sich die meisten Klausurfälle sicher lösen
Die Erfahrung aus zahlreichen Prüfungen zeigt, dass die meisten Fehler nicht am Fachwissen scheitern. Häufig fehlt vielmehr eine saubere Struktur. Wer einen Fall zur verdeckten Gewinnausschüttung bearbeitet, sollte immer dieselbe Reihenfolge einhalten. Zunächst ist festzustellen, ob überhaupt eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung vorliegt. Anschließend muss geprüft werden, ob die Ursache im Gesellschaftsverhältnis liegt. Erst danach folgt der Fremdvergleich als zentrales Entscheidungskriterium.
Sind diese Voraussetzungen erfüllt, werden die steuerlichen Folgen auf Ebene der Gesellschaft dargestellt. Anschließend erfolgt die Prüfung der Auswirkungen beim Gesellschafter. Dieser Aufbau entspricht nicht nur der Rechtsprechung und Literatur, sondern auch der Denkweise vieler Prüfer. Wer diese Struktur beherrscht, sammelt häufig bereits einen erheblichen Teil der Punkte, bevor die eigentliche Detaildiskussion beginnt.
Die wichtigste Erkenntnis für die Prüfung lässt sich auf einen einzigen Satz reduzieren
Viele Kandidaten versuchen, sich zahlreiche Einzelentscheidungen und Sonderfälle einzuprägen. Das ist selten der effizienteste Weg. Wesentlich hilfreicher ist ein belastbares Grundverständnis. Sobald ein Gesellschafter einen Vorteil erhält, den ein außenstehender Dritter unter vergleichbaren Bedingungen nicht erhalten hätte, muss steuerlich an eine verdeckte Gewinnausschüttung gedacht werden. Wer diesen Grundsatz verinnerlicht hat, besitzt bereits das wichtigste Werkzeug, um sowohl einfache als auch komplexe Klausurfälle erfolgreich zu lösen.
Das ist letztlich auch der Grund, weshalb die verdeckte Gewinnausschüttung seit Jahrzehnten zu den Klassikern jeder steuerlichen Ausbildung gehört. Sie zwingt den Prüfling dazu, steuerliche Vorschriften nicht isoliert auswendig zu lernen, sondern wirtschaftliche Sachverhalte aus der Perspektive eines Steuerjuristen zu analysieren. Genau diese Fähigkeit entscheidet in vielen Prüfungen über gute und sehr gute Ergebnisse.
