Der BFH hat entschieden, wem ein Einbringungsgewinn I nach einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge zugerechnet wird. Maßgeblich bleibt der ursprüngliche Einbringende, auch wenn der Rechtsnachfolger die Anteile innerhalb der Sperrfrist veräußert.
Nach einer Einbringung kann der spätere Verkauf beim ursprünglichen Einbringenden steuerlich zurückwirken
Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 22. September 2026 im Verfahren X R 8/24 entschieden, wem ein Einbringungsgewinn I nach einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge zugerechnet wird. Im Streitfall hatte eine Stiftung als Alleinerbin die erhaltenen Aktien innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist veräußert. Der dadurch ausgelöste Einbringungsgewinn I blieb steuerlich dem ursprünglichen Einbringenden zugeordnet.
Die Antwort auf die Leserfrage lautet deshalb: Nicht allein die Person oder Organisation, die die Anteile nach der Rechtsnachfolge verkauft, bestimmt die persönliche Zurechnung. Der Gewinn wird rückwirkend dem ursprünglichen Einbringenden zugerechnet. Der unentgeltliche Rechtsnachfolger versteuert ihn allerdings als Gesamtrechtsnachfolger des Einbringenden.
Für die Beratungspraxis liegt das Risiko weniger in der Feststellung, dass ein Verkauf innerhalb der Sperrfrist stattgefunden hat. Kritisch ist die saubere Verbindung von Einbringungszeitpunkt, erhaltenen Anteilen, unentgeltlicher Rechtsnachfolge und späterem Verkauf. Diese Daten müssen in der Akte nachvollziehbar zusammengeführt werden.
Der BFH begrenzt die Wirkung von § 22 Abs. 6 UmwStG
Ausgangspunkt der Entscheidung war eine Einbringung nach § 20 UmwStG 2006. Eine Kommanditistin hatte ihren Mitunternehmeranteil mit steuerlicher Wirkung zum 31. Dezember 2007 zum Buchwert in eine AG eingebracht und dafür neue Aktien erhalten. Der Buchwertansatz verhinderte zunächst eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven.
Die steuerliche Behandlung war jedoch an eine siebenjährige Sperrfrist geknüpft. Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 wird der Einbringungsgewinn I rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden behandelt, wenn die erhaltenen Anteile innerhalb dieses Zeitraums veräußert werden. Einbringungsgewinn I bezeichnet dabei vereinfacht den nachträglich steuerwirksam werdenden Gewinn aus einer zuvor steuerbegünstigten Einbringung.
Die Besonderheit lag in § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG 2006. Danach gilt bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger des Einbringenden als Einbringender im Sinne der Absätze 1 bis 5. Die Stiftung leitete daraus ab, dass ihr der Gewinn unmittelbar als eigenes körperschaftsteuerpflichtiges Einkommen zugerechnet werden müsse.
Der BFH folgte dieser Auslegung nicht. Er reduzierte den Wortlaut der Vorschrift teleologisch. Eine teleologische Reduktion bedeutet, dass der Anwendungsbereich einer zu weit formulierten Norm anhand ihrer Systematik und ihres Zwecks eingeschränkt wird. § 22 Abs. 6 UmwStG regelt nach der Entscheidung nicht die persönliche Zurechnung des Einbringungsgewinns umfassend.
Entscheidend ist die Abfolge von Einbringung, Rechtsnachfolge und Verkauf
Der BFH trennte in X R 8/24 zwei Fragen, die in der Praxis leicht vermischt werden können. Erstens musste geklärt werden, ob der Verkauf innerhalb der Sperrfrist den Einbringungsgewinn I auslöst. Zweitens war zu bestimmen, wem dieser rückwirkend im Einbringungsjahr entstandene Gewinn persönlich zuzurechnen ist.
Im Streitfall erfolgte die Einbringung mit steuerlicher Wirkung zum 31. Dezember 2007. Die ursprüngliche Einbringende verstarb 2011. Die Stiftung wurde ihre Alleinerbin und veräußerte die Aktien noch im selben Jahr. Der Verkauf lag damit vor Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist. Nach der Entscheidung entstand der Einbringungsgewinn I rückwirkend im Streitjahr 2007.
Die Stiftung war damit nicht deshalb Steuerschuldnerin, weil sie den Einbringungsgewinn als eigenes Einkommen erzielt hätte. Sie hatte die Einkommensteuer als Gesamtrechtsnachfolgerin der ursprünglichen Einbringenden zu tragen. Gesamtrechtsnachfolge bedeutet, dass die Rechtsnachfolgerin grundsätzlich in die rechtliche Stellung der Erblasserin eintritt.
Das unterscheidet den Fall von einer isolierten Betrachtung des Verkaufs. Der Verkauf durch den Rechtsnachfolger ist das auslösende Ereignis für die rückwirkende Besteuerung. Daraus folgt aber nicht automatisch, dass der Rechtsnachfolger auch der persönliche Träger des Einbringungsgewinns wird.
Ein praxisnahes Beispiel zeigt, warum der Steuerstatus des Rechtsnachfolgers nicht genügt
Beispiel: Eine Unternehmerin bringt einen Mitunternehmeranteil zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft ein und erhält dafür Aktien. Einige Jahre später gehen diese Aktien unentgeltlich auf eine Stiftung über. Die Stiftung verkauft die Aktien noch innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist. Für die Prüfung reicht es nicht aus, nur den Verkaufsgewinn der Stiftung zu betrachten.
Die Kanzlei muss vielmehr mindestens vier Zeitpunkte nebeneinanderlegen: den steuerlichen Übertragungsstichtag der Einbringung, den Übergang der Aktien im Wege der unentgeltlichen Rechtsnachfolge, den tatsächlichen Verkauf und das Ende der Sperrfrist. Anschließend ist zu klären, ob die gesetzlichen Voraussetzungen des § 22 Abs. 1 UmwStG erfüllt sind und welchem Rechtsvorgänger der rückwirkend im Einbringungsjahr entstehende Einbringungsgewinn zuzurechnen ist.
Gerade bei einer Stiftung oder einer anderen Körperschaft kann eine vorschnelle Zuordnung zum eigenen steuerpflichtigen Einkommen in die falsche Richtung führen. Die Entscheidung zeigt, dass der persönliche Steuersatz beziehungsweise Steuertarif nicht am letzten Verkaufsvorgang festgemacht werden darf. Die Zurechnung folgt vielmehr aus dem Zusammenspiel von Umwandlungssteuerrecht und Gesamtrechtsnachfolge.
Das Beispiel ist keine Einzelfallberechnung. Es verdeutlicht lediglich die Prüflogik des Urteils: Die Handlung des Rechtsnachfolgers kann die rückwirkende Besteuerung auslösen, ohne den ursprünglichen Einbringenden als Zurechnungssubjekt zu verdrängen.
Für die Akte müssen nicht nur Verträge, sondern auch Zeitpunkte und Rechtsstellungen gesichert werden
Für Kanzleien und Unternehmen ergibt sich aus X R 8/24 eine konkrete Prüfreihenfolge:
1. Einbringung identifizieren: Welche Beteiligung oder welcher Mitunternehmeranteil wurde eingebracht? Nach welcher Vorschrift und zu welchem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgte die Einbringung?
2. Steuerliche Behandlung feststellen: Wurde der Buchwert fortgeführt oder unter dem gemeinen Wert eingebracht? Die Sperrfristregelung des § 22 Abs. 1 UmwStG setzt im entschiedenen Zusammenhang eine Sacheinlage unter dem gemeinen Wert voraus.
3. Erhaltene Anteile verfolgen: Welche Anteile wurden als Gegenleistung gewährt und wie gelangten sie später auf den Rechtsnachfolger?
4. Rechtsnachfolge qualifizieren: Handelte es sich um eine unentgeltliche Rechtsnachfolge und um eine Gesamtrechtsnachfolge? Für die Entscheidung war die Stiftung Alleinerbin der ursprünglichen Einbringenden.
5. Verkauf dokumentieren: Wann, durch wen und in welchem Umfang wurden die erhaltenen Anteile veräußert? Liegt der Verkauf innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist?
6. Zurechnung getrennt prüfen: Wer hat den Verkauf vorgenommen und wem ist der rückwirkend im Einbringungsjahr realisierte Einbringungsgewinn I persönlich zuzurechnen? Diese Fragen sind nicht deckungsgleich.
Für die Abstimmung mit dem Steuerberater sollten Unternehmen deshalb insbesondere den Einbringungsvertrag, Umwandlungs- und Übertragungsunterlagen, Feststellungen zum steuerlichen Übertragungsstichtag, Nachweise über die erhaltenen Anteile, Unterlagen zur unentgeltlichen Übertragung sowie den Verkaufsvertrag zusammenstellen. Hinzu kommen die einschlägigen Steuerbescheide und Feststellungsbescheide, soweit sie den Einbringungsvorgang oder die Beteiligung betreffen.
Die Gegenposition überzeugt beim Wortlaut, scheitert aber an Systematik und Normzweck
Die Argumentation der Stiftung war nicht ohne Grundlage. Der Wortlaut des § 22 Abs. 6 Halbsatz 1 UmwStG spricht zunächst dafür, den Rechtsnachfolger umfassend an die Stelle des Einbringenden zu setzen. Bei unbefangener Lesart könnte die Vorschrift deshalb auch die Rechtsfolgenseite des § 22 Abs. 1 Satz 1 erfassen. Dann wäre der Einbringungsgewinn dem Rechtsnachfolger als eigenem Einkommen zuzurechnen.
Hinzu kommt der allgemeine Gedanke des § 6 Abs. 3 EStG: Bei unentgeltlicher Übertragung betrieblicher Einheiten werden stille Reserven grundsätzlich in der Sphäre des Rechtsnachfolgers fortgeführt. Aus dieser Perspektive erscheint es nachvollziehbar, die Person, die die steuerlich auslösende Veräußerung vornimmt, auch als diejenige anzusehen, die den Gewinn versteuert.
Der BFH stellte dem jedoch die Systematik der Vorschriften und ihren Normzweck entgegen. § 22 Abs. 1 UmwStG knüpft die rückwirkende Besteuerung an den Gewinn des Einbringenden im Wirtschaftsjahr der Einbringung. § 22 Abs. 6 UmwStG soll die Anwendung der Sperrfristregelung bei einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge ermöglichen. Die Vorschrift verändert nach der Entscheidung aber nicht die persönliche Zurechnung des bereits im Einbringungsjahr angelegten Einbringungsgewinns.
Offen bleibt damit nicht die vom BFH entschiedene Kernfrage, wohl aber, wie vergleichbare Sachverhalte außerhalb der konkreten Konstellation zu beurteilen sind. Das Urteil betrifft einen Fall mit Einbringung eines Mitunternehmeranteils, späterem Übergang der erhaltenen Aktien durch Erbfolge und Verkauf innerhalb der Sperrfrist. Andere Formen der Rechtsnachfolge oder abweichende Umwandlungsabläufe müssen gesondert geprüft werden.
Die Entscheidung ist eine Absage an die verkürzte Betrachtung des letzten Verfügungsvorgangs
Aus Sicht der Redaktion liegt die zentrale Bedeutung von X R 8/24 in der Zurechnungslogik. Wer nur auf den späteren Verkauf und den aktuellen Inhaber der Anteile schaut, übersieht den steuerlichen Ursprung des Vorgangs. Der Einbringungsgewinn I wird durch den Verkauf innerhalb der Sperrfrist ausgelöst, entsteht nach der gesetzlichen Konstruktion aber rückwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung.
Das ist fachlich konsequent, erhöht jedoch die Anforderungen an Beratung und Dokumentation. Die Rechtsfolge lässt sich nicht zuverlässig aus dem aktuellen Registerstand oder aus dem Namen des Verkäufers ableiten. Erforderlich ist eine historische Rekonstruktion der Beteiligung und ihrer steuerlichen Behandlung.
Für Unternehmen bedeutet das zusätzliche Abstimmung vor einer unentgeltlichen Übertragung oder einem Verkauf. Für Kanzleien bedeutet es, Sperrfristfälle nicht mit dem Übergang der Anteile aus dem Blick zu verlieren. Die Entscheidung macht damit ein praktisches Risiko sichtbar: Die steuerliche Belastung kann einer anderen Person zugerechnet werden als die Handlung, die den Tatbestand auslöst.
Diese zusätzliche Prüfung ist keine unnötige Formalität. Sie ist die Konsequenz daraus, dass das Umwandlungssteuerrecht wirtschaftliche Vorgänge über mehrere Zeitpunkte hinweg miteinander verknüpft. Verwaltung und Beratung sollten solche Vorgänge daher nicht nur digital ablegen, sondern die zeitliche und rechtliche Kette ausdrücklich dokumentieren.
Vor einer Übertragung oder Veräußerung sollten Sperrfrist und Zurechnung gemeinsam geprüft werden
Wer von einer Einbringung und anschließenden unentgeltlichen Rechtsnachfolge betroffen ist, sollte den Sachverhalt vor dem nächsten Übertragungsschritt anhand der Entscheidung strukturiert aufbereiten. Im Mittelpunkt stehen der steuerliche Übertragungsstichtag, die Art der Einbringung, die erhaltenen Anteile, die Form der Rechtsnachfolge, der geplante oder bereits erfolgte Verkauf und das Ende der siebenjährigen Sperrfrist.
Für Steuerberater ist außerdem zu prüfen, in welchem Feststellungsverfahren der Einbringungsgewinn verfahrensrechtlich zu berücksichtigen ist. Im entschiedenen Fall behandelte das Finanzamt den Gewinn im Gewinnfeststellungsverfahren der KG. Die persönliche Zurechnung zur ursprünglichen Einbringenden erfolgte dort über ihre Gesamtrechtsnachfolgerin.
Das Urteil vom 22. September 2026 schafft Klarheit für die konkrete Zurechnungsfrage, ersetzt aber keine Prüfung des Einzelfalls. Gerade bei mehreren Übertragungen, teilentgeltlichen Vorgängen, abweichenden Beteiligungsformen oder nicht eindeutigen Übertragungsstichtagen können weitere Fragen entstehen.
Die Redaktion wird weitere Entscheidungen des BFH zu Umwandlungssteuerrecht und Rechtsnachfolge einordnen. Wer solche Entwicklungen früh verfolgen möchte, kann den Newsletter abonnieren.
