Grenzüberschreitende Nachlassgestaltungen gehören zu den anspruchsvollsten Feldern der Steuerberatung. Besonders deutlich treten die systemischen Schwächen des deutschen Erbschaftsteuerrechts dort zutage, wo Vermögenswerte in Staaten wie der Türkei oder der Ukraine belegen sind. In diesen Konstellationen kollidieren unterschiedliche Steuerregime, Bewertungsmaßstäbe und wirtschaftliche Realitäten, ohne dass ein kohärenter Ausgleichsmechanismus existiert.
Der Kern des Problems liegt in der Kombination aus unbeschränkter Steuerpflicht nach deutschem Recht, fehlender oder unzureichender Doppelbesteuerungskoordination und einer Bewertungssystematik, die auf idealtypischen Marktbedingungen basiert, nicht jedoch auf tatsächlicher Verwertbarkeit. Für den Berater entsteht daraus ein hoch haftungsträchtiges Umfeld, in dem dogmatische Präzision und substanzielle Argumentation entscheidend sind.
Unbeschränkte Steuerpflicht als Ausgangspunkt der Doppelbelastung
Die zentrale Anknüpfungsnorm ist § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Danach unterliegt der gesamte Vermögensanfall der unbeschränkten Steuerpflicht, wenn entweder der Erblasser oder der Erwerber Inländer ist. Der Inlandsbegriff wird dabei weit ausgelegt und knüpft insbesondere an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Sinne der Abgabenordnung an.
Die Folge ist eine umfassende Besteuerung des Weltvermögens. Diese Systementscheidung ist verfassungsrechtlich grundsätzlich anerkannt, führt jedoch in der Praxis zu erheblichen Belastungsverschiebungen, sobald mehrere Staaten gleichzeitig auf denselben Vermögensgegenstand zugreifen.
Gerade bei Vermögenswerten in Drittstaaten, zu denen weder ein Doppelbesteuerungsabkommen für die Erbschaftsteuer noch eine abgestimmte Bewertungslogik besteht, entsteht ein strukturelles Risiko der Doppelbesteuerung, das nur unvollständig durch nationale Vorschriften kompensiert wird.
Bewertungssystematik: Gemeiner Wert versus wirtschaftliche Realität
Die Bewertung richtet sich nach § 12 ErbStG in Verbindung mit den Vorschriften des Bewertungsgesetzes. Maßgeblich ist gemäß § 9 BewG der gemeine Wert, definiert als der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen wäre.
Diese Definition setzt einen funktionierenden Markt voraus. Genau diese Voraussetzung ist in internationalen Fällen häufig nicht gegeben.
Der Bundesfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung klargestellt, dass der gemeine Wert ein objektivierter Marktwert ist, der sich an typisierten Verhältnissen orientiert und individuelle Verwertungsschwierigkeiten grundsätzlich unberücksichtigt lässt. Subjektive Umstände auf Seiten des Erwerbers sind regelmäßig unbeachtlich.
Diese dogmatische Linie führt in der Praxis zu erheblichen Spannungen. Vermögensgegenstände, die faktisch nicht oder nur eingeschränkt verwertbar sind, werden dennoch mit einem hypothetischen Marktwert angesetzt. Der daraus resultierende Steueranspruch steht dann häufig in keinem Verhältnis zur realisierbaren Liquidität.
Latente Steuerlasten: Dogmatische Nichtberücksichtigung und ihre Folgen
Ein besonders konfliktträchtiger Bereich ist die Behandlung latenter Steuerlasten. Diese entstehen typischerweise bei Vermögensgegenständen, deren Veräußerung in der Zukunft steuerpflichtig wäre, etwa bei Immobilien oder Beteiligungen an Kapitalgesellschaften.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind latente Steuern grundsätzlich nicht als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, da es sich nicht um bereits entstandene, rechtlich durchsetzbare Verpflichtungen handelt. Vielmehr handelt es sich um zukünftige, vom Verhalten des Steuerpflichtigen abhängige Belastungen.
Diese dogmatische Trennung führt dazu, dass Vermögen auf Basis eines Bruttowerts besteuert wird, obwohl ein erheblicher Teil dieses Werts wirtschaftlich durch zukünftige Steuerbelastungen gebunden ist. In internationalen Konstellationen verstärkt sich dieser Effekt, da mehrere Steuerregime gleichzeitig greifen können.
Anrechnung ausländischer Steuer: Reichweite und Grenzen des § 21 ErbStG
§ 21 ErbStG stellt das zentrale Instrument zur Vermeidung internationaler Doppelbesteuerung dar. Die Vorschrift ermöglicht die Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer auf die deutsche Steuer, sofern eine vergleichbare Steuer vorliegt und ein sachlicher Zusammenhang besteht.
In der Praxis erweist sich diese Regelung jedoch als unzureichend. Die Anrechnung ist betragsmäßig begrenzt und setzt voraus, dass die ausländische Steuer tatsächlich erhoben und nachgewiesen wird. Zudem erfolgt keine vollständige Harmonisierung der Bemessungsgrundlagen.
Gerade bei Staaten wie der Türkei oder der Ukraine, deren Steuerregime strukturell von dem deutschen System abweichen, führt dies dazu, dass ein erheblicher Teil der Doppelbelastung bestehen bleibt.
Türkei: Parallelbesteuerung und strukturelle Bewertungsunterschiede
Die Türkei verfügt über ein eigenständiges Erbschaft- und Schenkungsteuersystem, das sich in mehreren Punkten vom deutschen Recht unterscheidet. Besteuert wird insbesondere Vermögen mit Inlandsbezug, etwa Immobilien oder Beteiligungen an türkischen Gesellschaften.
Mangels eines umfassenden Doppelbesteuerungsabkommens für die Erbschaftsteuer kommt es regelmäßig zu einer Parallelbesteuerung. Deutschland besteuert aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht das Weltvermögen, während die Türkei den inländischen Vermögenszugriff besteuert.
Die Anrechnung nach § 21 ErbStG greift hier nur eingeschränkt. Unterschiede in der Bewertung, insbesondere bei Immobilien, führen dazu, dass die Bemessungsgrundlagen nicht deckungsgleich sind. Hinzu kommen Währungsrisiken, da Bewertungen häufig in türkischer Lira erfolgen, während die deutsche Steuerfestsetzung in Euro erfolgt.
Ein weiterer Aspekt ist die eingeschränkte Kapitalverkehrsfreiheit. Selbst wenn ein Vermögenswert formal einen hohen Wert aufweist, kann die tatsächliche Rückführung von Kapital erschwert sein. Diese Einschränkungen werden im deutschen Bewertungsrecht nur in Ausnahmefällen berücksichtigt.
Ukraine: Bewertung unter geopolitischer Unsicherheit
Die Situation in der Ukraine ist von einer deutlich höheren Unsicherheit geprägt. Neben steuerlichen Aspekten treten hier wirtschaftliche und geopolitische Risiken in den Vordergrund.
Die Bewertung ukrainischer Vermögenswerte erfolgt nach denselben deutschen Grundsätzen. Allerdings stellt sich die Frage, ob ein funktionierender Markt überhaupt existiert. Immobilien oder Unternehmensbeteiligungen können faktisch unverkäuflich sein.
Die Finanzverwaltung verlangt in solchen Fällen einen konkreten Nachweis für eine Wertminderung. Pauschale Hinweise auf politische Risiken genügen nicht. Erforderlich sind belastbare Gutachten, Marktanalysen oder vergleichbare Nachweise.
Die Rechtsprechung ist hier restriktiv. Der gemeine Wert wird weiterhin als objektivierter Marktwert verstanden, selbst wenn der tatsächliche Markt stark eingeschränkt ist. Dies führt zu einer erheblichen Diskrepanz zwischen steuerlicher Bewertung und wirtschaftlicher Realität.
Ableitungen für die Beratungspraxis
Aus der dargestellten Systematik ergeben sich mehrere konkrete Beratungsfolgen.
Die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 ErbStG sollte frühzeitig analysiert werden. In vielen Fällen besteht Gestaltungsspielraum, etwa durch die Verlagerung des Wohnsitzes oder durch die Strukturierung von Vermögen vor dem Erbfall.
Die Bewertung nach § 9 BewG erfordert eine substanzielle Argumentation, wenn von Standardwerten abgewichen werden soll. Hier sind fundierte Gutachten unerlässlich. Ohne belastbare Nachweise wird die Finanzverwaltung regelmäßig den höheren Wert ansetzen.
Die Anwendung des § 21 ErbStG sollte nicht überschätzt werden. In vielen Fällen bleibt trotz Anrechnung eine erhebliche Restbelastung bestehen. Dies muss in der Liquiditätsplanung berücksichtigt werden.
Latente Steuerlasten sollten zumindest wirtschaftlich in die Beratung einbezogen werden, auch wenn sie steuerlich nicht abzugsfähig sind. Sie beeinflussen die tatsächliche Belastung erheblich und können die Entscheidungsgrundlage für Gestaltungen verändern.
Gestaltungsüberlegungen vor dem Erbfall
Die größten Gestaltungsspielräume bestehen regelmäßig vor dem Eintritt des Erbfalls. Dazu gehört insbesondere die Strukturierung von Vermögen über geeignete Gesellschaftsformen oder die gezielte Verlagerung von Vermögenswerten.
Auch die Nutzung von Doppelbesteuerungsabkommen, soweit vorhanden, kann eine Rolle spielen. In vielen Fällen ist jedoch eine nationale Lösung erforderlich, etwa durch die Reduzierung der unbeschränkten Steuerpflicht.
Ein weiterer Ansatz ist die frühzeitige Dokumentation von Wertminderungen. Gerade bei Vermögenswerten in instabilen Märkten kann eine kontinuierliche Dokumentation der Marktentwicklung entscheidend sein.
Systemische Grenzen des Erbschaftsteuerrechts
Die Kombination aus unbeschränkter Steuerpflicht, objektivierter Bewertung und unzureichender internationaler Koordination führt in grenzüberschreitenden Fällen zu strukturellen Belastungen, die sich nicht vollständig vermeiden lassen.
Für die Beratung bedeutet dies, dass eine rein deklaratorische Herangehensweise nicht ausreicht. Erforderlich ist eine aktive Gestaltung, die sowohl die steuerlichen als auch die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen berücksichtigt.
Die zentrale Herausforderung bleibt die gleiche: Den steuerlichen Wert mit der wirtschaftlichen Realität in Einklang zu bringen. Wer diese Diskrepanz überzeugend argumentieren kann, reduziert nicht nur die Steuerlast, sondern minimiert auch das Haftungsrisiko in einem der komplexesten Bereiche der Steuerberatung.
